Abrechnung nach freier Kündigung – Vorsicht: Verjährungsfalle Umsatzsteuer

Im Falle einer freien Kündigung werden die bereits erbrachten und die kündigungsbedingt nicht erbrachten Leistungen getrennt voneinander abgerechnet; Umsatzsteuer wird dem Auftraggeber nur für die erbrachten Leistungen berechnet. Diese, der herrschenden Meinung entsprechenden Grundsätze werden durch eine gegenteilige Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen in Frage gestellt. Das Problem: Das Finanzamt stellt die endgültige Steuerlast oftmals erst fest, wenn die Vergütungsansprüche gegenüber dem Auftraggeber bereits verjährt sind. Nicht berechnete, aber vom Finanzamt erhobene Umsatzsteuer kann in diesem Fall nicht mehr beim Auftraggeber geltend gemacht werden.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 S. 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält. Aus diesem Gesetzeswortlaut hat der Bundesfinanzhof gefolgert, dass der umsatzsteuerrechtliche Entgeltbegriff durch eine Verknüpfung von Leistung (Bau) und Gegenleistung (Vergütung), mithin durch eine Wechselbeziehung und gegenseitige Abhängigkeit geprägt ist. Im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung richte sich der umsatzsteuerrechtlich relevante Leistungsgegenstand daher nach dem zum Zeitpunkt der vorzeitigen Vertragsbeendigung tatsächlich Geleisteten (BFH, Urt. v. 28.02.1980 – V R 90/75).

Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat der Bundesgerichtshof für den Fall der freien Kündigung eines Werkvertrages entschieden, dass Umsatzsteuer nur für die bis zur Kündigung erbrachten Werkleistungen anfalle. Der Vergütungsanspruch nach § 648 Satz 2 BGB sei zwar ein einheitlicher, auf Zahlung gerichteter Anspruch, jedoch nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die bis zur Kündigung erbrachten Leistungen zu qualifizieren. Der auf die (kündigungsbedingt) nicht erbrachten Leistungen entfallende Teil des Vergütungsanspruchs sei der Sache nach vielmehr eine Entschädigung des Auftragnehmers, die er für die durch die Kündigung entgangene Verdienstmöglichkeit und somit ohne Gegenleistung seinerseits erhalte. In der Folge sei die „Vergütung“ für die nicht erbrachten Leistungen nicht als Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG zu qualifizieren und somit umsatzsteuerfrei (BGH, Urt. v. 22.11.2007 – VII ZR 83/05).

Nach Ansicht des Finanzgerichts Niedersachsen hingegen spricht der Wortlaut des § 648 S. 2 BGB von einem einheitlichen Vergütungsanspruch. Aufgrund dieses eindeutigen Wortlauts beziehe sich der Vergütungsanspruch nach § 648 S. 2 BGB in seiner Gesamtheit auf die (bis zur Kündigung) erbrachten Leistungen, weshalb ihm in seiner Gesamtheit der aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht allein maßgebliche Leistungsaustausch zugrunde liege. Die in § 648 S. 2 BGB vorhandenen Regelungen zur Anrechnung seien aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht unerheblich, weil sie sich nur auf die Berechnung des Vergütungsanspruchs beziehen. Umsatzsteuer falle daher auch auf die Vergütung für die kündigungsbedingt nicht erbrachten Leistungen an (FG Niedersachsen, Urt. v. 28.02.2019 – 5 K 214/18). Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen wurde Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt (BFH – V R 13/19).

Auf Basis seiner bisherigen Rechtsprechung wird der Bundesfinanzhof die Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen jedenfalls im Grundsatz vermutlich nicht bestätigen. Sicher ist dies jedoch nicht, weshalb Nachforderungen der Finanzämter drohen. Zum Zeitpunkt solcher Nachforderungen können die Ansprüche des Auftragnehmers gegenüber dem Auftraggeber jedoch verjährt sein, sodass die Nachforderungen nicht mehr an den Auftraggeber durchgestellt werden können. Gleichwohl sollte die Abrechnung eines frei gekündigten Bauvertrages auch weiterhin zweigeteilt nach Maßgabe der (noch) herrschenden Meinung erfolgen und Umsatzsteuer nur auf den bereits erbrachten Teil der Leistung abgerechnet werden. Unter Bezugnahme auf die unklare Rechtslage und die sich hieraus für den Auftragnehmer ergebenden Risiken, sollte sich der Aufragnehmer eine nachträgliche Berechnung der Umsatzsteuer jedoch unbedingt vorbehalten. Zugleich muss die Verjährung gehemmt werden, was beispielsweise durch eine Verjährungsverzichtserklärungen des Auftraggebers, notfalls auch durch eine Feststellungsklage erfolgen kann.